Читайте новую статью Партнера Юридической группы "Парадигма" Валерии Селивановой и специалиста Евгения Луценко на тему: "Налоговая реконструкция НДС" для Журнала «Экономика и Жизнь»
18.07.2017 в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее также – НК РФ) появилась ст. 54.1: «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Квинтэссенцией ее применения является возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды, возникающей вследствие реконструкции налогового бремени в части налога на добавленную стоимость (далее также – НДС).
До принятия названной нормы основным источником регулирования было постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), которое не утратило своей силы и по сей день применяются к правоотношениям, возникшим до 2017 года. В Постановлении №53, кроме прочего, разъяснено, что следует понимать под налоговой выгодой:
«Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».
Длительное время ФНС РФ и ее территориальные органы (далее также – ФНС) применяли данную норму весьма хаотично и без необходимого единообразия.
Одной из главных целей принятия ст. 54.1 НК РФ, согласно пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», было создание баланса между оптимальными условиями для ведения бизнеса и борьба с причинением ущерба неуплатой публично-правовых платежей, вследствие заключения формальных сделок с «фирмами-однодневками»:
«Также законопроект направлен на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получение права на возмещение (возврат, зачет), то есть, на борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации.
Само название статьи 54.1 НК РФ как «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» указывает на ее инновационный характер, но, в отличие от Постановления №53, статья не дает разъяснений о налоговой выгоде, которая является исключительно оценочным понятием.
Для добросовестных налогоплательщиков принятие законопроекта способствовало созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции. Данная цель могла бы быть достигнута устранением с рынка «фирм однодневок» и прекращением необоснованного использования налогоплательщиками налоговых преференций.
Однако практика применения ст. 54.1 НК РФ показала, что ФНС применяют абстрактные положения «добросовестности» и «должной осмотрительности» чрезмерно строго к налогоплательщикам, и зачастую формально подходили к вопросу доначисления налога на прибыль и НДС.
Первые разъяснения по ст. 54.1 НК РФ вышли осенью. 30.10.2017 ФНС России опубликовало письмо № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»[1]. Несмотря на ожидания юридического сообщества, вопрос налоговой реконструкции НДС не был рассмотрен в этом письме, что «развязало» руки территориальным инспекциям при проведении проверок «сносить» весь налог.
Вопрос оставался открытым. Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 не добавило определенности в вопросе о корректности толкования указанных терминов и оставило правовой вакуум в отношении применения налоговой реконструкции незаполненным.
Единственным возможным вариантом решения правовой неопределённости оставалась судебная практика. Однако она формировалась крайне полярно, чаще всего «засиливая» решения территориальных органов ФНС:
Своего рода революцию в целом в вопросе «реконструкции налога» произвело дело «Кузбазконсервмолоко»[2]. Главные тезисы правовой позиции Арбитражного суда Западно-Сибирского округа можно изложить следующим образом:
- Ст.54.1 НК РФ не исключает обязанности налоговых органов определять действительный размер налоговых обязательств;
- Полный отказ в вычетах и расходах – неравенство по сравнению с налогоплательщиками без документов в свете статьи 31 НК РФ;
- Полный отказ в расходах – само по себе искажение налоговых обязательств;
- Статья 3 НК РФ: запрет на произвольное налогообложение;
- Недопустимость «сверхответственности» дополнительно к ст. 122 НК РФ;
- Полнота налоговой проверки – статьи 82 и 89 НК РФ.
Очевидно, что позиция в большей степени применима к налогу на прибыль, однако правовую позицию АС Западно-Сибирского округа с уверенностью можно применять и к НДС.
В целом, после «Кузбассконсервмолоко» практика реконструкции налога на прибыль вышла на положительный уровень, решения принимались в пользу налогоплательщиков. Однако, вопрос практики применения реконструкции НДС оставался открытым и спорным.
В практике налоговой реконструкции НДС знаковым стало дело АО «Кемеровская Фармацевтическая фабрика»[3]. Налоговой реконструкции НДС по расчетному методу быть, но только в части сформированного источника возмещения.
Главные тезисы правовой позиции АС Кемеровской области можно изложить следующим образом:
- Большое влияние имеет экономическо-правовой характер НДС как косвенного налога, который взимается на всех этапах их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий;
- Стадийность взимания данного налога предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога;
- Отказ в вычетах по НДС в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику налоговым органом не оспаривается. как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете был создан источник возмещения НДС;
- Общество произвело поквартальный расчет вычетов НДС и себестоимости спорного товара, исходя из отпускной цены заводов-изготовителей.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно отказал в реконструкции НДС и указал на возможность использовать расчетный метод. Позиция по обязательному источнику возмещения также была упомянута в деле «Уралбройлер»[4], которое хоть и было в пользу ФНС, но дало разъяснения по вероятной возможности учесть вычеты по НДС.
Так, ВС РФ указал, что «…исключается возможность применения налоговых вычетов (полностью или частично), если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг)…».
После этого дела стало ясно, что ожидаются новые, свежие разъяснения, которые уже точно ответят на вопрос о занимаемой позиции ФНС. Так, 10.03.2021 ФНС России выпускает знаковое, очень важное и ожидаемое письмо №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации»[5].
Сразу после выхода этого письма его прозвали «пробизнесовым», потому что некоторые позиции появились там из-за давления российских предпринимателей на фискальную службу. Это как раз касается возможности проведения налоговой реконструкции по НДС. Без реконструкции объем уплаченных налогов для участвующих в схеме (с учетом ее раскрытия) получался больше, чем если бы они вообще не прибегли к использованию такой налоговой схемы.
Главная цель для проведения реконструкции – это действительное существование источника возмещения НДС. Но получить реконструкцию будет очень сложно.
Письмо в п. 12 и п.17.1 рассматривает ситуацию, в которой работы были выполнены самим налогоплательщиком либо установлено лицо, которое является реальным исполнителем. В таком случае налоговики могут учесть НДС-вычеты Подтверждать операции - дело налогоплательщика. А проверяющие допросят лиц, занятых в работах или знавших о них; проведут осмотры, назначат экспертизы; проверят документы.
Так, ФНС указала, что вне зависимости от формы вины, воспользоваться налоговой реконструкцией смогут не только те, кто оказался вовлечен в схему для получения необоснованной налоговой выгоды (далее – схема), но и те, кто ее организовал. Несмотря на это, для организации, которая попала в схему по неосторожности, последствия могут быть более плачевными, чем для тех, кто осознанно участвовал в ней.
Такая позиция ФНС связана с необходимостью возвращения понятия «должная осмотрительность». До этого письма «должная осмотрительность» обходилась стороной и прямо только в Постановлении №53. Сейчас, проявление «должной осмотрительности» - это обязательный критерий для осуществления предпринимательской детальности.
В письме ФНС подробно описывает, что перед заключением договора каждая компания должна провести тест на деловую репутацию контрагента. Под деловой репутацией для целей реконструкции НДС следует понимать реальную возможность исполнения договора, платежеспособность контрагента, положительную для контрагента судебную практику, реклама, рекомендации организаций, с которыми данное лицо уже связано обязательствами. Налоговая рекомендует составлять целое досье на контрагента.
Такие действия помогут доказать проявление добросовестности и должной осмотрительности, следовательно, никакие действия «контрагентов-схемотехников» не должны будут повлечь отказы ФНС в реконструкции НДС. Стоит отметить, что в письме рекомендуется взыскивать убытки с лиц, виновных в их причинении. Следовательно, в ситуации, если в результате выявления фиктивной сделки, проверяющие отказали в учете расходов и применении НДС-вычетов, организация может призвать к ответу того, кто подписал договор от ее имени, или же того, кто ввел его в заблуждение.
Так, анализируя письмо можно сделать вывод, что хоть ФНС и признало возможность налоговой реконструкции, но сделала такой факт маловероятным:
- Если не сформирован источник для возмещения НДС, налогоплательщик сможет претендовать на возмещение НДС только в части этого налога, уплаченного его контрагентами;
- В случае установления факта неуплаты НДС звеньями контрагента налогоплательщика ФНС без труда докажет и факт неосмотрительности со стороны самого налогоплательщика;
- Доказать расходы по спорному контрагенту будет так же сложно, как и получить НДС к возмещению;
- Штрафы по ст. 54.1 НК РФ за умышленные действия составят 40%. ФНС считает умышленным нарушением уже тот случай, когда налогоплательщик не смог представить информацию по контрагенту в виде контактов и деловой переписки.
Что касается развития судебной практики после Письма – она еще не сформировалось. Стоит отметить дело ООО «Фирма Мэри»[6], в которой Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее – Коллегия) высказывает довольно жесткую позицию о реконструкции в целом. Так, Коллегия указывает, что последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но лишь не подтвердили операции документально. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.
Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из теневого оборота.
В указанном определении Верховный суд развивает "достаточно жесткий" подход налоговиков. Позиция суда достаточно значима и совсем не утешительна для хозяйствующих субъектов. Если до письма ключевым в вопросе применения статьи 54.1 НК РФ всегда являлся вопрос реальности сделки, то в данном деле Верховный Суд закрыл глаза на реальность и углубился в изучение осведомленности в схеме и должной осмотрительности.
В такой ситуации в 80% случаев отказать в расходах и вычетах можно будет на основании того, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает. Письмо хоть и указывает на возможность проведения налоговой реконструкции НДС, но делает ее маловероятной в силу большого количества оценочных критериев. Налогоплательщикам станет сложнее, придется доказывать субъективную невозможность выяснения проблемных факторов контрагента.
Таким образом, налогоплательщикам следует стать еще более активными в рамках проведения выездной налоговой проверки, чтобы получить реконструкцию НДС.
[1] Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
[2] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019
[3] Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18.08.2020 г. по делу № А27-25588/2019
[4] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 №309-ЭС20-17277 по делу №А76-2493/2017
[5] Письмо ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
[6] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 №309-ЭС20-23981 по делу №А76-46624/2019