ПОИСК

новости

13 10 / 21

Читайте новую статью Управляющего партнера Юридической группы "Парадигма" Наталии Колодежной на Закон.ру на тему: "Договорные риски при распределении НДС между сторонами".

Механизм исчисления НДС.

За некоторым исключением (применение соответствующим субъектом УСН, оказание услуг транспортной перевозки внутри РФ (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) и тд.), в гражданско-правовых договорах обязательно указание на включение в его цену суммы уплачиваемого налога.

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Как следует из пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

То есть по общему правилу НДС включается в стоимость товара, работы или услуги и предъявляется к оплате покупателю.

Механизм исчисления НДС описан в постановлении Конституционного Суда РФ 28.11.2017 № 34-П: «Исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм уплаты данного налога, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг, имущественных прав) как процентная доля указанных цен (тарифов), соответствующая налоговой ставке».

Основываясь на принципах российского налогового права, можно сделать вывод, что если какой-либо налог должен быть уплачен, то нужная сумма так или иначе попадет в федеральный бюджет. И в этом и состоит главный риск стороны договора: если контрагент не уплачивает входящий налог, то ФНС, применяя ст.ст. 54, 122 НК РФ, имеет законное право доначислять сумму налога другой стороне договора.

Налогоплательщиками НДС, согласно п. 1 ст. 143 НК РФ в общем случае признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Данный объект характерен для «внутреннего» НДС.

Общее определение термина «реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем» дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Говоря о том, что следует понимать под «добавленной стоимостью», следует учитывать следующую правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную им в постановлении от 10.07.2017 № 19-П:

«Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг)…»[1].

Объект налогообложения отсутствует, если соответствующий гражданско-правовой договор был расторгнут, товар возвращен продавцу, а стороны вернулись к первоначальному положению (определение Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 (процитировано в обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17.07.2019). В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует.

Кроме того, согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

2) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

3) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Налоговая база в общем случае представляет собой стоимость реализованных товаров, облагаемых НДС, без включения в нее суммы непосредственно самого налога согласно п. 1 ст. 154 НК РФ.

Момент определения налоговой базы (фактически - момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) в п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае установлен, как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает правило, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); урегулированный сторонами сделки момент перехода права собственности, последующая оплата и момент ее получения для целей определения объекта уже не принципиальны. Следовательно, при отсутствии иных признаков недобросовестной или незаконной деятельности, стороны в праве устанавливать любой срок исполнения обязательств по договору (ст.ст. 157, 327.1 ГК РФ), налоговых последствий, связанных с доначислением НДС не будет.

В самом простом виде сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате, рассчитывается по следующей формуле: НДС (исходящий) − НДС (входящий) + НДС (восстановленный).

Исходящий НДС – это сумма налога, которая начисляется и выставляется при продаже товаров контрагентам. Упрощенно исходящий НДС можно рассчитать по формуле: налоговая база, умноженная на применимую ставку НДС. Напомним, что с 01.01.2019 ставка составляет 20%.

Входящий НДС – это та часть налога, которую продавцы товаров предъявляют при оплате товара. Также входящий НДС появляется у лиц, уплачивающих налог при ввозе товаров в РФ.

Восстановленный НДС представляет собой часть входящего НДС, которую в случаях, установленных законом, плательщик НДС обязан вернуть в бюджет (например, п. 3 ст. 170 НК РФ), например, если соответствующие товары, работы или услуги использовались для операций, не облагаемых НДС, или если имеются пороки в оформлении документов по входящему НДС.

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

- 20% - стандартная;

- 10% - пониженная, при реализации в т.ч. некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

- 0% - при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта; товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена ЕАЭС; услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Налоговый вычет.

Во избежание двойного налогообложения по кумулятивному принципу (уплата налога за каждую операцию за один и тот же товар) законодатель предусмотрел возможность получения налогоплательщиком налогового вычета (ст. 171 НК РФ).

Общие правила, по которым входящий НДС принимается к вычету установлены в статьях 171-172 НК РФ. По своей сути они сводятся к следующему[2]:

·Лицо, предъявляющее НДС к вычету должно быть плательщиком НДС. Иначе говоря, оно не должно пользоваться специальными режимами налогообложения;

·Товары, в связи куплей-продажей которых возник НДС, используются в облагаемых НДС операциях. Тут в первую очередь имеет значение, для каких именно операций был использован тот или иной товар, услуга, работа или иное благо;

·Соответствующие товары приняты к учету корректно;

·Счета-фактуры (или УПД) по соответствующим товарам оформлены надлежащим образом.

В случае, если налогоплательщик не соблюдает указанные правила, ему будет отказано в получении налогового вычета.

Достаточно часто налогоплательщикам НДС отказывают в получении налогового вычета именно в связи с некорректным счетом-фактурой (ст. 169 НК РФ). Счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов.[3] Таким образом, нет никаких сомнений в том, что счет-фактура введен для формализации исчисления НДС.

Законодатель предусмотрел возможность корректировки неправильно составленного счета-фактуры, путем предоставления корректировочного счета-фактуры. Так, в п. ст. 169 НК РФ указано следующее: «Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подпунктами 16 - 18 пункта 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В соответствии с изложенным очевидно, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ представленные документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика.

В этой связи, необходимо учитывать следующую правовую позицию Верховного Суда РФ: «С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающего переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижений хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004
№ 324-О».

 

В п. 35 обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020) приведена следующая, важнейшая правовая позиция:

«При оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, значение имеет реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, а также то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель - уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц».

Таким образом, одним из самых распространенных оснований для отказа в получении налогового вычета и доначисления НДС является его неуплата контрагентом, что является существенным риском при заключении гражданско-правовых договоров. Однако, Верховный Суд РФ обращает внимание налогоплательщиков на то, что при вынесении ФНС решения об отказе в выдаче соответствующего вычета оценке подлежит добросовестность действий налогоплательщика при выборе своего контрагента. Иными словами, необходимо понять, умышленно ли налогоплательщик заключал договор с контрагентом, который не платит НДС, или, что бывает чаще, с контрагентом, который знает, что предыдущий контрагент по цепочке договоров не платил НДС.

В этой связи, при выработке стратегии защиты против требований налогового органа о доначислении НДС необходимо понимать, что для ФНС ключевым фактором в доказывании вины неуплаты налога является наличие умысла в соответствующих действиях налогоплательщика и установление причинно-следственной связи между его действиями и последствиями в виде неуплаченной в бюджет суммы. Изложенное следует учесть также и при выборе контрагента.

В деле № А41-4671/2017 налоговой инспекции удалось доказать, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, посредством создания искусственного документооборота с другой организацией[4].

В приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» утверждены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

В п. 8 названного приказа указано следующее: «Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)».

Таким образом, наличие умысла характерно для совершения различных налоговых правонарушений в сфере предпринимательской деятельности. Однако, с точки зрения гражданско-правовых отношений подобные действия могут являться рядовыми гражданско-правовыми договорами.  

Центральным понятием в сделках с контрагентами являются обстоятельства получения (отсутствия таковых) необоснованной налоговой выгоды. До 19.08.2017 основным документом, определяющим подходы в части оценки налоговой выгоды, являлось постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в налоговое законодательство введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая устанавливает требования к определению в целях налогообложения получения налоговой выгоды. Комментарий к действию данной статьи читайте также в статье Юридической группы «Paradigma» (https://www.eg-online.ru/article/440113/).

Риск отказа в получении налогового вычета в связи с отсрочкой исполнения обязательства в договоре.

В связи с тем, что последующая оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется «по отгрузке» - ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу. Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара, в совокупности с иными обстоятельствами, может поставить под сомнение сам факт поставки товара от указанного в документах поставщика. В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 17545/10).

Подобные рассуждения могут иметь место и в случае, если сторонами согласована длительная, не имеющая разумного экономического обоснования отсрочка платежа. Так, в определении ВС РФ от 20 июля 2016 г. № 305-КГ16-4155 отмечается, что суд апелляционной инстанции установил такую особенность расчета между налогоплательщиком и контрагентом, как длительная отсрочка платежа. При этом контрагенты обязанность по уплате налогов с операции выполнили в минимальном объеме.

Возможность взыскания убытков за уплату НДС по вине контрагента.

Определенный интерес представляет собой вопрос о том может ли быть доначислен НДС на подлежащие взысканию убытки.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В настоящий момент стороны могут предусмотреть в договоре «налоговую оговорку». Специальный механизм, позволяющий сторонам соглашения заранее оценить размер возможных налоговых потерь и предусмотреть соответствующих механизм их компенсации.

Подробнее о налоговой оговорке (https://www.eg-online.ru/article/435260/).

 

Позиция высших судов относительно возможности взыскания убытков в виде уплаты НДС

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 № 4762/09 по делу № А51-3541/2008-24-48

Суд пришел к выводу о том, что истец просил удовлетворить его требование о взыскании убытков, причиненных вследствие неисполнения ответчиком договорных обязательств, а не вследствие причинения вреда, и представил доказательства нарушения обязательства. По мнению суда, вина общества выразилась в неисполнении обязательства по восстановлению разрушенной тепловой изоляции сетей и в необеспечении их надлежащего состояния

По условиям заключенного сторонами договора на оказание услуг по транспортировке тепловой энергии в горячей воде и паре от 11.01.2007 № 05-ДЗ-10/07/205 общество получает и доставляет поданную компанией тепловую энергию через присоединенную тепловую сеть до абонентов, заключивших договоры энергоснабжения в горячей воде с компанией. В силу подпункта 3.1.12 договора общество обязуется возмещать компании причиненные по его вине обоснованные убытки по согласованным расчетам в сумме реального ущерба на основании актов причиненного ущерба, которые составляются в соответствии с оформленными актами нарушения и согласованными расчетами. Сумма реального ущерба рассчитывается путем умножения согласованной величины тепловой энергии (Гкал) на действующий в этот период тариф регулирующего органа.

Однако суды не приняли во внимание отсутствие в Налоговом кодексе Российской Федерации норм, позволяющих компании исчислять налог на добавленную стоимость от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019

Полагая, что утрата истцом права на возмещение НДС и соответственно доначисление НДС, пени и штрафа обусловлено неправомерным поведением общества "Таймырстрой", топливная компания направила ответчику претензию о возмещении доначисленных инспекцией сумм в качестве убытков, и в связи с его отказом от добровольного удовлетворения претензии, обратилась с соответствующим требованием в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении иска, суды исходили из отсутствия оснований для привлечения общества "Таймырстрой" к имущественной (гражданско-правовой) ответственности перед истцом, поскольку в рамках рассмотрения налогового спора подтверждено несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах самой топливной компанией, что послужило основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Суды отметили, что топливная компания не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, приняла от общества "Таймырстрой" документы, содержащие явно недостоверную информацию и, таким образом, взяла на себя риск наступления негативных налоговых последствий.

Из приведенных положений закона и разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации вытекает, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора.

В частности, подрядчик, преследовавший при заключении договора цель получения оплаты за выполненные работы, но допустивший нарушения при ведении своей деятельности, не должен ставить заказчика в такое положение, при котором последний не сможет реализовать права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

 

В ходе рассмотрения налогового спора поведение топливной компании квалифицировано как непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10 постановления Пленума № 53).

Вместе с тем, суды, отказывая в иске по настоящему делу и указывая о проявлении истцом неосторожности при выборе контрагента при заключении договора, не учли, что в силу пункта 1 статьи 404 Гражданского кодекса это могло служить лишь основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении требования о возмещении убытков.

Проверка названных доводов имела значение для правильного рассмотрения настоящего дела, поскольку они указывают на допущенные подрядчиком нарушения при исполнении договора, которые обусловили невозможность реализации права на вычет НДС у топливной компании, то есть на наличие причинно-следственной связи между недобросовестным поведением подрядчика при заключении (исполнении) договора и причинением ущерба заказчику, а также оснований для уменьшения размера убытков.

 

Очевидно, что судебная практика изменилась. У добросовестного налогоплательщика появилась возможность взыскать убыток с контрагента за уплату доначисленного НДС по вине последнего.

Далее представляем примеры из нескольких судебных дел, где арбитражные суды рассматривали обоснованность доначисления НДС в случае, когда налогоплательщик был участником гражданско-правового договора.

1. Налогоплательщик должен обеспечить наличие складских помещений для хранения продукции. При необходимости налоговый орган может провести осмотр склада на предмет обнаружения остатков товара и достаточной площади для хранения продукции. В постановлении от 09.07.2018 № Ф05-7276/2018 по делу № А40-230468/2016 Арбитражный суд Московского округа указал, что контрагент не имел возможности выполнить обязательства по договору поставки в заявленных объемах ввиду отсутствия собственных или арендованных производственных и складских помещений, вследствие чего налоговый орган правомерно доначислил НДС по результатам проведенной налоговой проверки.

2. Проверка реальной возможности выполнения работ заключается в проверке результата работ. В определении Верховного Суда РФ от 12.08.2019 № 309-ЭС19-13296 по делу № А50-23665/2018 указано следующее: «ООО "СтройСнабКомплект" не могло выполнить спорные работы; обладает признаками номинальной организации, не имеющей работников и основных средств; зарегистрировано незадолго до начала договорных отношений с налогоплательщиком, по окончании которых приступило к процессу реорганизации.

При этом предусмотренные договорами работы не представлялось возможным выполнить за территорией объектов заказчиков, однако материалы дела доказательств оформления пропусков для рабочих ООО "СтройСнабКомплект" в целях соблюдения пропускного режима на объектах заказчиков не содержат.

Кроме того судами установлено, что работы на объектах заказчиков фактически выполнялись силами самого общества или привлеченными им иными реальными контрагентами».

Таким образом, при заключении договора его сторонам необходимо убедиться в возможности контрагентом исполнить свое обязательство по нему.

3. Установление реального производителя товара. Фактический производитель может быть установлен путем анализа сертификатов на товары, паспортов качества, данных таможенной декларации и т.д. В определении Верховного Суда РФ от 23.03.2020 № 305-ЭС20-3976 по делу № А40-6831/2019 указано следующее: «Проверив всю цепочку движения товара, было установлено, что имело место приобретение продукции у производителя путем вовлечения в цепочку поставки промежуточных транзитных звеньев, что указывало на создание фиктивное документооборота между налогоплательщиком. ВС РФ признал обоснованным доначисление НДС».

При вступлении в договорные отношения необходимо понимать имеется ли риск признания налогоплательщика звеном в большой цепи компаний, которые перепродают один товар/работу/услугу друг другу и при этом не платят необходимый НДС, а также, что указанные сделки не являются мнимыми/притворными.

4. В случае проверки договора оказания услуг особое внимание уделяется детализации акта оказанных услуг и наличию квалифицированного персонала для его выполнения. Так, в определении Верховного Суда РФ от 07.10.2019 № 309-ЭС19-16552 по делу № А76-19287/2018 отмечено, что представленные налогоплательщиком первичные документы не подтверждают реальность отношений, а они сами направлены на создание искусственного документооборота. Такой вывод ВС РФ делает, поскольку из представленных налогоплательщиком документов на оказание услуг невозможно определить конкретный их перечень, лиц, ответственных за их оказание, документы не содержат количественных, качественных и ценовых характеристик с привязкой к работе и специалисту.

Таким образом, необходимо уделять особое внимание формулированию предмета в договоре. Неточности в нем могут быть квалифицированы как умышленное умолчание о его условиях, что упрощает создание фиктивных документов, что будет основанием для ФНС отказать налогоплательщику в получении вычета.

Мы описали лишь некоторые договорные риски, но изменения в НК РФ и новые подходы в судебной практике позволяют сделать прогноз об улучшении положения добросовестного налогоплательщика НДС при получении налогового вычета.


[1] В постановлении Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П содержится аналогичная правовая позиция.

[2] Постановление Конституционного Суда РФ от 19.01.2017 № 1-П;

Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2018 № 17-О;

[3] Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П

[4] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2018 № Ф05-16047/2018 по делу № А41-46714/2017