"Виды злоупотреблений при налогообложении выплат иностранным организациям", - новая статья Партнера Юридической группы "Парадигма" Валерии Селивановой для журнала «Экономика и Жизнь»
Для того, чтобы стимулировать привлечение взаимных инвестиций, развитие торгового и иного взаимовыгодного экономического сотрудничества между компаниями и предпринимателями разных стран, государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Целью любого СИДН является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждой из стран не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере. СИДН определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других - доход полностью освобождается от налога у источника. Такие налоговые льготы, с одной стороны, стимулируют международный бизнес, а с другой стороны, могут привести к определенным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков.
В России довольно долго существовала практика использования офшорных компаний, зарегистрированных в государствах, с которыми заключены СИДН, исключительно для целей безналогового вывода денежных средств из РФ. Такие злоупотребления привели к пересмотру или денонсации ряда СИДН. В марте 2020 года Президент РФ в своем обращении поручил Правительству РФ организовать работу по увеличению налога у источника до 15% в отношении дивидендов и процентов в СИДН со странами, "через которые проходят значительные ресурсы российского происхождения", и выходу России в одностороннем порядке из соглашений с теми странами, которые не пойдут на пересмотр.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся злоупотребления при использовании СИДН, которые не потеряли своей актуальности даже после пересмотра или денонсации СИДН с наиболее проблемными юрисдикциями (Кипр, Люксембург, Нидерланды):
1. Создание пассивной компании в государстве с льготными условиями СИДН исключительно для целей соответствия требованиям СИДН и безналогового вывода денежных средств (то есть фактически в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность)
Мы ранее рассматривали уже данное злоупотребление в статье «_______», опубликованной в № 12 «ЭЖ-Бухгалтера» от ______
Обзором практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (Президиум Верховного суда РФ, 12 июля 2017 года) налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
В рамках рассматриваемого дела налоговый орган установил, что российская организация использовала товарный знак, правообладателем которого являлась компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, не обеспечивающей обмен налоговой информацией и не заключившей международный договор об устранении двойного налогообложения с Российской Федерации. Впоследствии право на использование товарного знака было передано правообладателем другой иностранной компании, находящейся в Республике Кипр (лицензиат) и предоставившей это право российской организации по сублицензионному договору. В связи с использованием объектов интеллектуальной собственности российская организация выплачивала роялти лицензиату, но не удерживала налог на доходы иностранных организаций, считая, что в силу статьи 12 СИДН между РФ и Республикой Кипр этот вид доходов освобождается от налогообложения в Российской Федерации.
Суд подтвердил позицию налогового органа, отказав в признании недействительным решения налогового органа о доначислении неудержанной суммы налога, пени и штрафа, так как имело место злоупотребление правом (получение дохода за счет налоговой выгоды), аффилированность участников данной группы лиц и номинальный характер компании-лицензиата как получателя дохода.
Несмотря на то, что в СИДН между РФ и Республикой Кипр еще в 2010 году была введена норма о не предоставлении льготных ставок, если главной целью существования резидента Кипра являлось получение льгот, имеющаяся судебная практика свидетельствует о том, что роялти все еще используются для оптимизации налогообложения и безналогового вывода доходов за рубеж.
2. Выдача займа по повышенной ставке для целей безналогового вывода процентов по займу
Например, дело А32-46618/2017, где российское общество было привлечено к налоговой ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при возврате займа взаимозависимой иностранной организации (Республика Кипр). Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из ряда обстоятельств, установленных инспекцией, которые в совокупности свидетельствуют о том, что в результате согласованных действий общества и иностранного контрагента произошло уменьшение налоговых обязательств в виде завышения расходной части при расчете налога на прибыль у одного участника сделки – общества, и получение дохода, не подлежащего налогообложению, вторым участником сделки – иностранной организацией. В итоге, заключая сделку с взаимозависимым лицом на обременительных условиях, стороны преследовали исключительно цель ухода от налогообложения.
Совокупность установленных по делу обстоятельств показала, что указанная сделка совершена участниками без наличия разумного экономического смысла, в связи с чем произведенные обществом расходы не отвечают критерию обоснованности и не могут быть учтены в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.[1]
Таким образом, налоговый орган может увеличить налоговую базу для российских юридических лиц на сумму снятых расходов, когда займы предоставляются на нерыночных условиях, либо когда займы не погашаются, либо погашаются незначительно по сравнению со значительным при этом увеличением суммы основного тела займа.
Однако налогоплательщик тем не менее может защититься от претензий налогового органа.
Например, в деле N А53-7828/2014 решением суда от 20.10.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2015, признано недействительным решение инспекции от 31.12.2013 N 04-06/771 в части начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2011 год.
Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не опровергла наличие в действиях общества разумной деловой цели и экономической целесообразности в принятии решения о привлечении займа и не доказала совершение этой сделки в интересах ООО "Международная зерновая компания", а также влияние заявленной инспекцией взаимозависимости лиц на результаты финансово-хозяйственной деятельности общества и его дочерних обществ. Общество неправомерно учло при исчислении налога на прибыль за 2009 год расходы по процентам по договору займа от 28.03.2008 N 021-1/08, поскольку согласно условиям соглашения, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного соглашением (до 29.08.2013), поэтому не подлежали начислению в 2009 году.
Суды установили, что между обществом и иностранной организацией (Республика Кипр) заключен договор займа от 28.03.2008 N 021-1/08, по которому займодавец предоставил обществу (заемщик) для финансирования коммерческой деятельности заем на сумму 21 млн долларов США на срок до 29.08.2013.[2]
Отсюда следует вывод, что суды обращают внимание на рыночный характер взаимоотношений между заемщиком и заимодавцем и на то, что обязательство частично исполнялось.
3. «Искусственная» реструктуризация группы компаний, направленная на занижение налоговой базы по налогу на прибыль в России, и использование компаний, зарегистрированных в государствах, с которыми заключены СИДН, для целей безналогового вывода средств.
В рамках рассмотрения дела А40-118135/2019 суды отказали в обжаловании решения налогового органа о привлечении юридического лица к налоговой ответственности, придя к выводу, что консолидированная группа налогоплательщиков (в состав которой входят иностранные организации) получила необоснованную налоговую выгоду. Суды указали, что участниками группы были заключены притворные сделки купли-продажи долей российского общества, которые прикрывали действия, направленные на занижение налоговой базы по налогу на прибыль посредством учета процентов, начисленных по договорам займа, а также вывода выручки российского общества в иностранные юрисдикции в ходе выплаты начисленных процентов, переквалифицированных для целей налогообложения в дивиденды. Выплаты по сделкам купли-продажи не облагались налогом на прибыль в соответствии с СИДН с Королевством Нидерланды и доказано, что величина выплат была соразмерна величине нераспределенной прибыли.
В итоге суды не усмотрели разумной деловой цели при совершении вышеупомянутых сделок при реструктуризации группы компаний и определением кассационной инстанции ВС РФ N 305-ЭС20-14227 от 12.10.2020 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в СК ЭС ВС РФ.[3]
4. Вывод денежных средств на связанную иностранную компанию под видом оплаты за услуги связанной иностранной компании
Рассмотрим дело N A11-9880/2016, где российская дочерняя компания обратилась в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое преступление. По мнению налоговой, Общество в проверяемом периоде неправомерно отнесло на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты по хозяйственным операциям с двумя турецкими компаниями, так как представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций и содержат недостоверные сведения. Доказательствами по делу подтверждается, что Общество и иностранная компания, не являющаяся непосредственным учредителем, являются взаимозависимыми лицами, создавшими формальный документооборот по оказанию консультационных услуг в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Вторая иностранная компания являлась учредителем Общества. В итоге суд согласился с позицией налогового органа, так как истец не предоставил документацию, подтверждающую сам факт оказания услуг и их экономическую обоснованность. Постановлением суда кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставлено в силе.[4]
Как уже было указано, несмотря на денонсацию и пересмотр ряда СИДН, вопрос злоупотреблений при налогообложении выплат остается актуальным по сей день, так как механизмы злоупотреблений существуют вне зависимости от того, какое соглашение используется.
Таким образом, независимо от того, о каких выплатах идет речь (проценты, продажа долей участия или даже плата за услуги), с тем чтобы избежать налоговых рисков, переквалификации данных выплат с соответствующими негативными последствиями, прежде всего, нужно смотреть и пытаться налогоплательщикам доказать, что услуги, сделка или заемные отношения имели деловую цель, а также то, что они были экономически подтверждены. Во-вторых, важно подтвердить рыночный характер взаимоотношений. Если мы говорим о заемных отношениях, то здесь, прежде всего, нужно доказать рыночный уровень процентной ставки, тот факт, что обязательства хотя бы частично исполнялись и погашались, уплачивались проценты, или погашалось тело займа.
[1] Определение ВС РФ № 308-ЭС19-2268 от 27.03.2019 по делу N А32-46618/2017
[2] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.05.2015 N Ф08-2478/2015 по делу N А53-7828/2014
[3] Определение ВС РФ N 305-ЭС20-14227 от 12.10.2020 по делу А40-118135/2019
[4] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.12.2018 по делу N А11-9880/2016